Interpretacja indywidualna z dnia 9 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.121.2024.1.BJ

W zakresie ustalenia: 1. czy Wnioskodawca, poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD do 30 listopada 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 listopada 2023 r., 2. czy Wnioskodawca, poprzez złożenie kolejnego zawiadomienia ZAW-RD do 31 grudnia 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 grudnia 2023 r.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy Wnioskodawca, poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD do 30 listopada 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 listopada 2023 r. - jest nieprawidłowe,

2.czy Wnioskodawca, poprzez złożenie kolejnego zawiadomienia ZAW-RD do 31 grudnia 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 grudnia 2023 r. - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy Wnioskodawca, poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD do 30 listopada 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 listopada 2023 r.,

2.czy Wnioskodawca, poprzez złożenie kolejnego zawiadomienia ZAW-RD do 31 grudnia 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - tu też podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). Wnioskodawca posiada status czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Rokiem obrotowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Trwający w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2024 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i rokiem obrotowym.

Wnioskodawca zastosował od dnia 1 listopada 2023 r. opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT) zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT (Ryczałt od dochodów spółek). W związku z powyższym, Wnioskodawca złożył zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed upływem przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego (zawiadomienie złożono 30 listopada 2023 r.), a także Wnioskodawca - zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT - na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknął księgi rachunkowe oraz sporządził sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Tym samym pierwszym rokiem obrotowym na CIT estońskim będzie okres trwający od 1 listopada 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. (art. 28e ustawy o CIT).

Aspekty Prawne dot. Wnioskodawcy

W dniu 30 listopada 2023 r. w strukturze właścicielskiej Wnioskodawcy nastąpiły zmiany:

1)Dotychczasowy komandytariusz, pan X (posiadający u Wnioskodawcy 95% udziałów), przekazał darowizną prawa i obowiązki w spółce komandytowej swojej żonie, p. Y (w całości).

2)Nastąpiło zbycie praw i obowiązków przez sp. z o.o. (będącą komplementariuszem Wnioskodawcy, posiadającym 5% udziałów) do Pana X. Tym samym osoba ta stała się komplementariuszem Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w strukturze właścicielskiej Wnioskodawcy od dnia 30 listopada 2023 r. pozostawały wyłącznie osoby fizyczne.

Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem usługo projektowych i budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych w tym przede wszystkim (wg PKD):

- 43.21.Z, wykonywanie instalacji elektrycznych

- 42.22.Z, roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

- 43.11.Z, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych

- 43.29.Z, wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych

- 71.12.Z, działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne

Wyłącznymi odbiorcami Wnioskodawcy są klienci biznesowi.

Pytania

1.Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD do 30 listopada 2023 r, mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 listopada 2023 r.?

2.W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest negatywna, to czy Wnioskodawca, poprzez złożenie kolejnego zawiadomienia ZAW-RD do 31 grudnia 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 grudnia 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Jednym z warunków jaki musi być spełniony aby spółka, w tym komandytowa, mogła wybrać opodatkowanie w modelu estońskiego CIT jest taki, że jej wspólnikami (udziałowcami, akcjonariuszami) są wyłącznie osoby fizyczne. Co ważne art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie reguluje wprost na jaki moment warunek ten musi zostać spełniony. W innych ustępach ww. artykułu (przykładowo w art. 28j ust. 1 pkt 2) ustawodawca określił w sposób ścisły warunek dot. osiągania mniej niż 50% przychodów z takich źródeł jak wierzytelności, czy odsetki z rat leasingowych za rok poprzedni, z kolei w art. 28j ust. 1 pkt 3 równie ściśle określono warunki dot. zatrudnienia, jakie należy zapewnić w celu skorzystania z podatku ryczałtowego. Podobnie zresztą ustawodawca uregulował w sposób ścisły spełnienie tego warunku (dot. zatrudnienia) w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność (art. 28j ust. 2) oraz małego podatnika (art. 28j ust. 3).

Nie ulega zatem wątpliwościom, że wskazane wyżej przepisy nie pozostawiają możliwości stosowania w ich kontekście wykładni innej niż językowa, co wynika z ich ścisłego charakteru - taka wykładnia jednak, odpowiadająca literalnemu brzmieniu przepisów, pozostawiałaby pewną wątpliwość w przypadku art. 28j ust. 1 pkt 4. W przepisie tym ustawodawca zachowa co prawda określoną ścisłość, wskazując przykładowo w sposób bezpośredni formę prawną podmiotu zamierzającego skorzystać z podatku ryczałtowego oraz status wspólników taki podmiot tworzących, nie wskazał jednak wprost, czy część tego przepisu dotycząca wspólników (będących osobami fizycznymi) ma zostać spełniona od momentu objęcia podatkiem ryczałtowym, czy być może wystarczy jej spełnienie nie później niż w terminach przewidzianym w art. 28j ust. 1 pkt 7 lub w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT - które to terminy zgłoszenia mogą być późniejsze niż dzień, od którego podmiot objęty jest podatkiem ryczałtowym. Przykładowo zgłoszenie ZAW-RD wysłane 20 stycznia pozwala podmiotowi wybrać podatek ryczałtowy od 1 stycznia danego roku.

Oczywiste jest, że (przykładowo) podmiot przekształcony z jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. w dniu 20 stycznia nie mógłby skorzystać z podatku ryczałtowego od 1 stycznia, bowiem wówczas nie była w ogóle spełniona przesłanka podstawowa z analizowanego przepisu - tj. forma prawna podmiotu. Nie można jednak wprost stwierdzić na podstawie analizowanego przepisu (art. 28j ust. 1 pkt 4), że wspólnicy podmiotu już istniejącego, o określonej formie prawnej (przewidzianej w tym przepisie) mieliby być wyłącznie osobami fizycznymi już na dzień objęcia tego podmiotu podatkiem ryczałtowym, a nie np. na dzień podjęcia decyzji o przystąpieniu do tego reżimu (który to dzień może nastąpić w późniejszym czasie względem pierwszego dnia ryczałtu, na co zezwalają przepisy art. 28j ust. 1 pkt 7 oraz art. 28j ust. 5 ustawy o CIT).

W przepisach nie ma tym samym wprost uregulowania, na jaki moment wszyscy udziałowcy mają być osobami fizycznymi. Brak tu regulacji ścisłej, która przykładowo znajduje się w art. 28j ust. 1 pkt 3, gdzie ustawodawca daje jasne wytyczne w zakresie ilości dni, w jakich ma być spełniona przesłanka dot. zatrudnienia pracowników w określonym wymiarze pracy.

Również w art. 28l regulującym aspekt utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w którym mowa jest m.in. o braku spełnienia przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 4, ale nie ma uściślenia tego przepisu.

Konkludując, w momencie wyboru CIT estońskiego udziałowcami Wnioskodawcy były już tylko osoby fizyczne. Przepisy nie wskazują, na jaki moment podatnik ma spełniać warunek wynikający z przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4, w związku z czym należałoby przyjąć zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Tym samym skoro w momencie wyboru ryczałtu udziałowcami Wnioskodawcy były już tylko osoby fizyczne, to warunek z art. 28j ust. 1 pkt 4 w części dotyczącej wspólników (mających być wyłącznie osobami fizycznymi) został spełniony.

Wydaje się zatem uprawnione (przy założeniu spełnienia wszystkich pozostałych warunków do przejścia na CIT estoński) stosowanie CIT estońskiego przez Wnioskodawcę już od 30 listopada 2023 r.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 oraz przy założeniu, że 30 listopada 2023 r. wspólnikami Wnioskodawcy stały się wyłącznie osoby fizyczne oraz że pozostałe warunki zostały przez niego spełnione, uzasadnione byłoby korzystanie z CIT estońskiego od 1 grudnia 2023 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT:

Określone wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Z powołanego wyżej przepisu art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wynika, że zasady opodatkowania dochodów tzw. estońskim CIT (ryczałtem od dochodów spółek) mogą stosować: spółki akcyjne, proste spółki akcyjne, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowo-akcyjne, spółki komandytowe. Ponadto z przepisu tego wynika, że odpowiednio dla spółki z o.o. - udziałowcami, dla spółki akcyjnej – akcjonariuszami i dla pozostałych spółek wymienionych w tym przepisie - m.in. spółki komandytowo-akcyjnej wspólnikami spółki mogą być wyłącznie osoby fizyczne.

Dodatkowo, przepisy zawarte w rozdziale 6b ustawy CIT, wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji (art. 28k ust. 1 ustawy o CIT).

Stosownie do art. 28j ust. 5 ustawy o CIT :

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy m.in. wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmujecie się Państwo świadczeniem usługo projektowych i budowlanych w zakresie instalacji elektrycznych. Państwa rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy. Rok obrotowy rozpoczął się 1 stycznia 2024 r. i zakończy się 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym i rokiem obrotowym.

Od 1 listopada 2023 r. zastosowaliście Państwo opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek. Złożyliście zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed upływem przyjętego przez Państwa roku podatkowego (zawiadomienie złożono 30 listopada 2023 r.), a także - zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT - na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknęliście księgi rachunkowe oraz sporządziliście sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. 30 listopada 2023 r. nastąpiły zmiany w Państwa strukturze właścicielskiej:

1)Dotychczasowy komandytariusz, pan X (posiadający u Wnioskodawcy 95% udziałów), przekazał darowizną prawa i obowiązki w spółce komandytowej swojej żonie, p. Y (w całości).

2)Nastąpiło zbycie praw i obowiązków przez sp. z o.o. (będącą komplementariuszem Wnioskodawcy, posiadającym 5% udziałów) do Pana X. Tym samym osoba ta stała się komplementariuszem Wnioskodawcy.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy Wnioskodawca, poprzez złożenie zawiadomienia ZAW-RD do 30 listopada 2023 r., mógł skorzystać z podatku ryczałtowego (tzw. CIT estońskiego) od 1 listopada 2023 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 106 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „ksh”),

W myśl art. 9 ksh,

Wspólnicy mogą również określić w uchwale, że zmiana umowy odniesie skutek później, np. z nadejściem określonego dnia. Zatem, o ile wspólnicy nie postanowią inaczej, już z momentem podpisania aktu notarialnego zmieniającego umowę spółki komandytowej, dochodzi do skutecznej zmiany umowy spółki. Wpis zmiany umowy do Rejestru Przedsiębiorców pomimo, że jest wymagany na podstawie ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 112), potwierdza jedynie fakt jej dokonania, a więc ma charakter deklaratoryjny.

Zauważyć należy, że w przypadku spółki komandytowej, w zakresie innym niż obniżenie sumy komandytowej w myśl art. 113 ksh, zmiana jest skuteczna już z momentem jej dokonania.

Stosownie bowiem do art. 113 ksh,

W takim bowiem przypadku zmiana zgodnie z art. 113 ksh odnosi skutek z momentem wpisu, który ma wobec tego charakter konstytutywny.

Wpis konstytutywny to taki wpis, który kształtuje prawo, tj. dopiero od momentu dokonania wpisu możliwe jest powoływanie się na dane prawo lub powstały podmiot. Wskazać należy, iż bez dokonanego wpisu – nowo powstałe prawo nie będzie obowiązywać, bowiem to wpis konstytutywny legalizuje jego istnienie. Natomiast wpis deklaratoryjny to taki wpis, który jedynie potwierdza istniejące już prawo, które do tego, by obowiązywać, nie wymaga wpisu. Wpis w takim przypadku ma jedynie charakter potwierdzający. Przy czym zaznaczyć należy, iż jest to wpis konieczny, mimo że sam w sobie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W przypadku zmiany umowy spółki, co ma miejsce w analizowanej sprawie, skutek prawny zmiany następuje natomiast już z momentem podpisania aktu notarialnego, wobec czego powstaje rozbieżność pomiędzy stanem ujawnionym w Rejestrze Przedsiębiorców, a stanem rzeczywistym wynikającym z dokonanej zmiany.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa wskazać należy, że skoro to 30 listopada 2023 r., nastąpiły zmiany w strukturze właścicielskiej w Państwa spółce co stanowiło dopełnienie warunku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określonego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to złożenie 30 listopada 2023 r. zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem ze wskazaniem daty 1 listopada 2023 r., jako daty zmiany formy opodatkowania, nie może zostać uznane za skuteczne. Przed 30 listopada 2023 r. nie spełniali Państwo bowiem wymogów ustawowych do korzystania z omawianej formy opodatkowania.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 stwierdzić należy, że złożenie 31 grudnia 2023 r. zawiadomienia o wyborze CIT estońskiego począwszy od 1 grudnia 2023 r., a więc ze wskazaniem daty w której wspólnikami spółki były już wyłącznie osoby fizyczne, uznać należy za skuteczne o ile spełnione zostały pozostałe warunki do korzystania z tej formy opodatkowania, w tym wynikające z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, tj. o ile na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem (a więc na dzień 30 listopada 2023 r.) zamknęliście Państwo księgi rachunkowe i sporządziliście sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Z ww. zastrzeżeniem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).